西方虚拟货币会计_百科

加密资产（crypto asset），因为通常不具有实物映射形态，往往又称“虚拟资产”。它的迅速增长，使全球监管机构面临难以置信的巨大挑战：发布标准化和权威性指南变得异常艰巨，包括美国财务会计准则委员会（FASB）和国际会计准则理事会(IASB)在内的专业会计准则制定机构，亦不例外。深入了解加密资产及区块链技术的财务或审计人员需求日益增加，因为相关人员需兼具财经以及加密资产和区块链技术，才能提供更加适当的服务、指导和监管。

一、加密货币及区块链技术的现状

从2009年的单一比特币开始，发展到几种加密货币，至2013年，加密资产总市值已经达到约10亿美元；至2017年第四季度，该领域市值已经膨胀到8000亿美元。2017年，通过发行初始代币（ICO），加密资产初创公司获得超过32亿美元的投资，其中，仅比特币的日交易额就数十亿美元。2018年，加密资产市场突发严重崩溃。此后，随着全球经济和监管格局的演变，市场又出现了许多新类别的加密货币。

通常，加密资产被统称为加密货币，但这并不准确，因为并非所有加密资产都试图充当支付方式。比特币占总市值的大部分，同时也存在许多并非主要用作支付方式的其他加密货币，最常见的包括：实用程序令牌（utility tokens），旨在通过基于区块链的基础架构提供对应用程序或服务的访问；证券或资产支持令牌（security-or asset-backed tokens），类似于股票、债券和其他传统证券；密码收藏品（crypto collectibles），在密码学上独一无二且数量有限，主要在藏家之间流转。

加密货币通常以分散的方式构建，不需要中央银行、难以追踪，使加密货币交易具有匿名性，逐渐成为贪腐、洗钱、资助恐怖主义以及其他犯罪活动的新宠。2017年7月，以美国为首的西方各国关闭了互联网上最大的在线犯罪交易市场AlphaBay。两年多来，在AlphaBay上，犯罪分子在世界各地销售非法药物、黑客工具、枪支和毒品，通过加密货币交换了超过10亿美元。

当然，贪腐、洗钱、资助恐怖主义以及其他犯罪活动只是加密货币威胁的一个方面。金融稳定是另一个：加密资产的快速增长，交易价格的极端波动以及与传统金融世界的不确定联系很容易造成新的漏洞。

美国证券交易委员会（SEC）官网上，财务报告与审计小组提供的执法情况显示，加密货币涉及的犯罪主要由以下几类：一是进行未经注册的加密货币发行初始代币发行；二是将未经注册的加密货币证券化，非法从投资者处募集资金；三是以加密货币为载体进行庞氏诈骗。

二、现有的监管情况

现有的监管环境，不太契合加密资产市场。2014年，美国国税局裁定，将比特币视为财产征税，该措施在持有人购买商品和服务时，有效地限制了比特币用于支付的预期目的；2019年，美国国税局发布了关于加密货币的指南（Revenue Rule 2019-24），该指南阐明了虚拟货币的某些所得税处理方法，同时向数百名纳税人发出信函，原因是他们未申报或错误报告了他们的加密货币交易。纽约等地制定了比特许可证等法规，许多加密资产初创公司因此离开美国；其他监管机构，包括美国商品期货交易委员会（CFTC）、金融犯罪执行网（（FinCEN））和金融行业监管局（FINRA），也颁布了各自的监管措施。总而言之，监管机构众多，但各自为阵，九龙治水而水不治！

因此，在加密货币的确认和后续计量上，各实体几乎可以“随心所欲”：一是美国公认会计准则和国际财务报告准则，均未发布任何关于加密货币的具体指导；二是“加密资产”广义上是指在相关条款下被赋值的代币或令牌，而相关赋值条款，本就大相径庭且存在演变可能，需要不断重新评估；三是其他因素比如持有目的、实体商业模式等等。

三、加密货币的常见会计处理情况

鉴于加密货币类别、数量、用途较多，本文的讨论范围仅限于用作支付方式的加密资产，例如比特币、耐特币和ZCash。

美国公认会计原则（GAAP）中，符合资产定义的项目在其成本或价值能够可靠计量时予以确认；国际财务报告准则（IFRS）中，资产是“由于过去的事件而控制的资源，预计未来的经济利益将从该资源中流入实体”。两者都认可：当与该资源相关的任何未来经济利益很可能流入实体并且该资源的成本或价值能够可靠地计量时，则确认该资源符合资产定义。它们的区别在于：国际财务报告准则定义“很有可能”是大于50% 的概率；而美国公认会计原则未定义可能性的百分比阈值。但是，无论采用美国公认会计原则还是国际财务报告准则，实体都需要评估加密货币是否满足此类标准，并确定其未来经济利益流入确定性的概率以及该概率是否足够稳定，从而甄别它是不是资产。

明确加密资产符合资产的定义后，实体通常以下面几种类别确认加密货币：

（一）现金或现金等价物

以支付为目的的加密货币，因为可以用于购买商品和服务，一度被视为“现金或现金等价物”，但是，加密货币的巨大波动性以及普遍不被视为法定货币的事实(加密货币没有得到政府官方支持，也没有被全球广泛接受为交易媒介)，阻断持有人将加密货币“转换为已知数额的现金”，也就意味着其未来经济利益流入存在不确定性。从这个层面审视，加密货币不符合美国公认会计原则或国际财务报告准则认定资产的标准。

（二）金融工具

根据国际财务报告准则和美国公认会计原则，金融工具似乎是加密货币的天然属性：按公允价值计量并记录公允价值的损益变化。然而，加密货币通常不赋予持有人接收或兑换现金（或金融工具）的合同权利，其未来经济利益的流入也不确定，因此在确认时，应当仔细考量其约定的合同权利。但是，某些以现金结算的加密货币期货(未来买卖加密资产合约)，可以被视为金融衍生工具。在某些情况下，实体将加密货币作为一项投资，属于美国公认会计原则规定的“投资公司地位”范围，对该加密货币可以按“投资”进行初始和后续会计处理。

（三）存货

加密货币通常是为了转售而被开采或购买的，因此可以说，加密货币至少符合美国公认会计准则和国际财务报告准则下的存货定义。但由于本质上无形，加密货币无法完全满足美国公认会计原则下的存货定义；不过，在国际财务报告准则中，存货可以无形，加密货币满足该定义可以视为存货，但交易量可能不足以符合“在正常业务过程中持有”的资格。如果将加密货币作为存货，需要在成本和可变现净值两者中以较低者确认。值得关注的是，在跌宕起伏的虚拟货币市场，按照上述标准计量和核算加密货币，难以向财务报表用户提供有用的信息。

（四）无形资产

相较于其他资产类别，加密货币自身的纯数字化特质，更符合“无形资产”的定义，比如比特币等加密资产，通常具有“四不确定”：使用寿命不确定、到期时间不确定、兑换金额不确定以及商品或服务的期限均不明确。根据美国公认会计准则，加密货币作为无限期无形资产，初始按成本计量，每年需进行减值测试，当它在交易所报价低于成本时，按“重估日期的公允价值减去任何后续累计减值损失”进行重估。由于重估模型中的公允价值参照活跃市场确定，加密货币却恰恰缺乏活跃市场（活跃市场的定义是“资产或负债交易频率和数量足以持续提供定价信息的市场”），减值测试和价值重估往往流于形式。

四、审计角度看加密资产

综上，加密货币尽管带有“货币”二字，但是，加密货币不是国家背书的法定货币，法律上不作为必须被接受的支付方式，因此不能被视为“现金”；而加密货币价值波动大，也不能等同于国债等类型的“现金等价物”。现行的准则下，作为现金和现金等价物计量的可能性趋近于零，在实务中往往被视为：金融工具或金融衍生工具、无形资产、存货以及投资。

（一）加密货币被实体归类为金融工具或金融衍生工具，除了审视其约定的合同权利义务是否存在畸形不对称外，还应该注意到，加密资产独有的交易执行自动化特性，与具有排他使用特征的所有权制度，如抵押贷款、公司破产时清算人的权利分配等，存在冲突，可能存在利用这种冲突有意识地侵害他人合法利益的“暗礁”。此外，将加密货币非法证券化进行欺诈发行，游离于监管之外非法集资，在美国证券交易委员会近年来查处的案例中，也屡见不鲜。

（二）加密货币被实体归类为无形资产，公允价值的计量，是审计重点之一。由于加密资产缺乏成熟活跃的交易市场，其公允价值的厘定，主观性相对较大。操纵公允价值，推高实体价值，在加密资产单项或实体整体的出租、出售、转让等貌似合法的交易中，进行利益输送或转移，是常见的舞弊手法。

（三）加密货币被实体归类为存货或投资。尽管，加密货币更趋近于符合无形资产的定义，但在实务中，持有加密货币的实体大多将其视作存货或投资。在此类情况下，有一个值得注意的特殊现象：大宗商品交易的自营商，在正常业务过程中混合加密资产买卖，按照美国现行会计准则，是允许按照公允价值减去出售成本并在损益中确认公允价值变化，因此，审计人员应警惕“GAAP陷阱”，即是美国公认会计准则，指允许实体将加密资产评估为可能的未来收益。“可能”的阈值不应简单地解释为“可能性或概率大于0％”。这样的解释可能导致加密资产价值的人为膨胀，以及实体刻意将费用错误资产化，审计需要关注实体交易量是否符合“在正常业务过程中持有”的标准，以及是否利用加密资产的公允价值制造虚假繁荣、转移资产、输送利益或洗钱。

基于持有目的差别，加密货币的归类见仁见智。但不论加密货币被实体作为何种资产计量，审计都要结合实体的资金流向、流量，秉持实质重于形式的原则，审视加密资产对主体财务状况和经营业绩的影响。（译者单位：四川省审计厅）

【编译自《加密资产：新兴资产类别的处理》（《CPAJ》2019年6月号），安德烈·斯特利（ André Sterley），美国Mazas有限责任公司的高级审计经理和数字资产组组长，他经常在 linkedin 上分享他对区块链和数字资产的想法。】【编译自《应对加密世界的阴暗面》，克里斯汀·拉加德（Christine Lagarde），欧洲中央银行行长。】

关键词: 虚拟货币

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