第二十三章 政府会计

【考点一】政府会计概述（★★）

一、政府会计标准体系

二、政府会计标准体系的适用范围

政府会计标准体系适用于政府会计主体。军队、已纳入企业财务管理体系的单位和执行《民间非营利组织会计制度》的社会团体，其会计核算不适用政府会计标准体系。

三、政府会计核算模式

【学堂提示】在政府会计核算模式下，政府单位应当对预算会计和财务会计进行平行记账：纳入部门预算管理的现金收支业务，在采用财务会计核算的同时应当进行预算会计核算；其他业务，仅需进行财务会计核算。

这里的现金，是指单位的库存现金以及其他可以随时用于支付的款项，包括银行存款、其他货币资金、零余额账户用款额度、财政应返还额度，以及通过财政直接支付方式支付的款项。

【例题?判断题】（2018年）根据《政府会计准则——基本准则》的规定行政事业单位对于纳入预算管理的现金收支业务，在采用财务会计核算的同时应当进行预算会计核算。（√ ）

四、政府会计要素及其确认和计量

政府会计要素包括预算会计要素和财务会计要素。预算会计要素包括预算收入、预算支出和预算结余；财务会计要素包括资产、负债、净资产、收入和费用。

（一）政府预算会计要素

1.预算收入：是指政府会计主体在预算年度内依法取得的并纳入预算管理的现金流入。预算收入一般在实际收到时予以确认，以实际收到的金额计量。

2.预算支出：是指政府会计主体在预算年度内依法发生并纳入预算管理的现金流出。预算支出一般在实际支付时予以确认，以实际支付的金额计量。

3.预算结余：是指政府会计主体预算年度内预算收入扣除预算支出后的资金余额，以及历年滚存的资金余额。

预算结余包括结余资金和结转资金。结余资金是指年度预算执行终了，预算收入实际完成数扣除预算支出和结转资金后剩余的资金。结转资金是指预算安排项目的支出年终尚未执行完毕或者因故未执行，且下年需要按原用途继续使用的资金。

（二）政府财务会计要素

1.资产

（1）资产的定义：是指政府会计主体过去的经济业务或者事项形成的，由政府会计主体控制的，预期能够产生服务潜力或者带来经济利益流入的经济资源。

（2）资产类别

政府会计主体的资产按照流动性，分为流动资产和非流动资产。

（3）资产的确认条件

符合政府资产定义的经济资源，在同时满足以下条件时，确认为资产：

①与该经济资源相关的服务潜力很可能实现或者经济利益很可能流入政府会计主体；

②该经济资源的成本或者价值能够可靠地计量。

（4）资产的计量属性 “立志显功名“

政府资产的计量属性主要包括历史成本、重置成本、现值、公允价值和名义金额。

2.负债

（1）负债的定义：是指政府会计主体过去的经济业务或者事项形成的，预期会导致经济资源流出政府会计主体的现时义务。

（2）负债的分类

政府会计主体的负债按照流动性，分为流动负债和非流动负债。

（3）负债的确认条件

符合政府负债定义的义务，在同时满足以下条件时，确认为负债：

①履行该义务很可能导致含有服务潜力或者经济利益的经济资源流出政府会计主体；

②该义务的金额能够可靠地计量。

（4）负债的计量属性

政府负债的计量属性主要包括历史成本、现值和公允价值。

3.净资产：是指政府会计主体资产扣除负债后的净额。其金额取决于资产和负债的计量。

4.收入

（1）收入的定义：是指报告期内导致政府会计主体净资产增加的、含有服务潜力或者经济利益的经济资源的流入。

（2）收入的确认条件

收入的确认应当同时满足以下条件：

①与收入相关的含有服务潜力或者经济利益的经济资源很可能流入政府会计主体；

②含有服务潜力或者经济利益的经济资源流入会导致政府会计主体资产增加或者负债减少；

③流入金额能够可靠地计量。

5.费用

（1）费用的定义

费用是指报告期内导致政府会计主体净资产减少的、含有服务潜力或者经济利益的经济资源的流出。

（2）费用的确认条件

费用的确认应当同时满足以下条件：

①与费用相关的含有服务潜力或者经济利益的经济资源很可能流出政府会计主体；

②含有服务潜力或者经济利益的经济资源流出会导致政府会计主体资产减少或者负债增加；

1. 出金额能够可靠地计量。

【例题?多选题】（2020年）下列关于政府会计要素的表述中，正确的有（ABCD ）。

A.资产是指政府会计主体过去的经济业务或者事项形成的，由政府会计主体控制的，预期能够产生服务潜力或者带来经济利益流入的经济资源

B.负债是指政府会计主体过去的经济业务或者事项形成的，预期会导致经济资源流出政府会计主体的现时义务

C.净资产是指政府会计主体资产扣除负债后的净额

D.收入是指报告期内导致政府会计主体净资产增加的、含有服务潜力或者经济利益的经济资源的流入

【例题?多选题】（2019年）下列各项中，属于政府预算会计要素的有（ABD　）。

A.预算结余 B.预算收入 C.净资产 D.预算支出

【解析】选项C，净资产是财务会计要素。

【例题?多选题】（2020年）下列各项中，属于政府会计中资产计量属性的有（ACD）。

A.公允价值 B.可变现净值 C.历史成本 D.名义金额

【解析】政府会计资产的计量属性主要包括历史成本、重置成本、现值、公允价值和名义金额，可变现净值不属于政府会计资产的计量属性。

五、政府决算报告和财务报告

【考点二】政府单位特定业务的核算（★★）

一、政府单位会计核算的基本特点

（1）政府单位会计核算应当具备财务会计与预算会计双重功能。

（2）单位财务会计实行权责发生制。

反映单位财务状况的会计等式为“资产－负债=净资产”，反映单位运行情况的会计等式为“收入－费用=本期盈余”，本期盈余经分配后最终转入净资产。

（3）单位预算会计采用收付实现制，国务院另有规定的从其规定。

政府单位预算会计等式为“预算收入－预算支出=预算结余”。

二、财政拨款收支业务

（一）财政直接支付的程序

在财政直接支付方式下，单位在需要使用财政资金时，按照批复的部门预算和资金使用计划，向财政国库支付执行机构提出支付申请。财政国库支付执行机构根据批复的部门预算和资金使用计划及相关要求对支付申请审核无误后，向代理银行发出支付令，并通知中国人民银行国库部门，通过代理银行进入全国银行清算系统实时清算，财政资金从国库单一账户划拨到收款人的银行账户。

【例题?多选题】（2021年）2×20 年 12 月 31 日，甲行政单位财政直接支付指标款与当年财政直接支付实际支出数之间的差额为 30 万元，2×21 年 1 月 1 日，财政部门恢复了该单位的财政直接支付额度，2×21 年 1 月 20 日，该单位以财政直接支付方式购买一批办公用品（属于上年预算指标数），支付给供应商 10 万元，不考虑其他因素。甲行政单位对购买办公用品的下列会计处理表述中，正确的有（ ABCD ）。

A.减少财政应返还额度 10 万元 B.增加库存物品 10 万元 C.增加行政支出 10 万元 D.减少资金结存 10 万元

【解析】2×21 年 1 月 20 日，财务会计分录：

借：库存物品 10

贷：财政应返还额度 10

预算会计分录：

借：行政支出 10

贷：资金结存——财政应返还额度 10

（二）财政授权支付的程序

在财政授权支付方式下，单位按照批复的部门预算和资金使用计划，向财政国库支付执行机构申请授权支付的月度用款限额，财政国库支付执行机构将批准后的限额通知代理银行和单位，并通知中国人民银行国库部门。单位在月度用款限额内，自行开具支付令，通过财政国库支付执行机构转由代理银行向收款人付款，并与国库单一账户清算。

三、非财政拨款收支业务

（一）事业（预算）收入

事业收入是指事业单位开展专业业务活动及其辅助活动实现的收入，不包括从同级政府财政部门取得的各类财政拨款。

【学堂提示1】事业活动中涉及增值税业务的，事业收入按照实际收到的金额扣除增值税销项税之后的金额入账，事业预算收入按照实际收到的金额入账。 贷：事业收入 其他应交税费 贷：事业预算收入 收到金额

【学堂提示2】事业单位对于因开展专业业务活动及其辅助活动取得的非同级财政拨款收入（包括两大类，一类是从同级财政以外的同级政府部门取得的横向转拨财政款，另一类是从上级或下级政府取得的各类财政款），应当通过“事业收入”和“事业预算收入”科目下的“非同级财政拨款”明细科目核算；对于其他非同级财政拨款收入，应当通过“非同级财政拨款收入”和“非同级财政拨款预算收入”科目核算。

（二）捐赠（预算）收入和支出

1.捐赠（预算）收入

捐赠收入指单位接受其他单位或者个人捐赠取得的收入，包括现金捐赠收入和非现金捐赠收入。

四、预算结转结余及分配业务（新增）

单位在预算会计中应当严格区分财政拨款结转结余和非财政拨款结转结余。财政拨

款结转结余不参与事业单位的结余分配。

（一）财政拨款结转结余 先做结转 再分析是否再结转到结余 结余是下年不用在专门用途

1.财政拨款结转的核算

“财政拨款结转”科目核算单位滚存的财政拨款结转资金。

根据财政拨款预算收入本年发生额：

借：财政拨款预算收入

? 贷：财政拨款结转

根据各项支出中的财政拨款支出本年发生额：

借：财政拨款结转

?贷：事业支出等（财政拨款支出）

（2）年末，单位冲销有关明细科目余额，将“财政拨款结转——本年收支结转、年初余额调整、归集调入、归集调出、归集上缴、单位内部调剂”科目余额转入“财政拨款结转——累计结转”科目。

（3）完成上述财政拨款收支结转后，单位应当对财政拨款结转各明细项目执行情况进行分析，按照有关规定将符合财政拨款结余性质的项目余额转入财政拨款结余，借记“财政拨款结转——累计结转”科目，贷记“财政拨款结余——结转转入”科目。

2.财政拨款结余的核算

“财政拨款结余”科目核算单位滚存的财政拨款项目支出结余资金。

（1）年末，单位对财政拨款结转各明细项目执行情况进行分析后，按照有关规定将符合财政拨款结余性质的项目余额转入财政拨款结余。

借：财政拨款结转——累计结转

?贷：财政拨款结余——结转转入余额

（2）年末，单位冲销有关明细科目，将“财政拨款结余——年初余额调整、归集上缴、单位内部调剂、结转转入”科目余额转入“财政拨款结余”科目的累计结余明细科目。

【例题】2021年末，某事业单位完成财政拨款收支结转后，对财政拨款各明细项目进行综合分析，根据有关规定将一项目结余资金50万元转入财政拨款结余。不考虑其他因素，编制事业单位的会计分录。

【解析】年末，按照有关规定将符合财政拨款结余性质的项目余额转入财政拨款结余：

借：财政拨款结转 500 000

贷：财政拨款结余 500 000

【例题?单选题】事业单位在期末应将“财政拨款收入”和对应的“事业支出——财政拨款支出”进行结转，涉及的会计科目是（ B ）。

A.非财政拨款结转 B.财政拨款结转 C.非财政拨款结余 D.财政拨款结余

【解析】事业单位在期末应将“财政拨款收入”和对应的“事业支出——财政拨款支出”进行结转，结转到“财政拨款结转”科目核算，选项B正确，选项ACD错误。

（二）非财政拨款结转结余

1.非财政拨款结转的核算

非财政拨款结转资金是指单位除财政拨款收支、经营收支以外的各非同级财政拨款专项资金收入与其相关支出相抵后剩余滚存的、须按规定用途使用的结转资金。

（1）年末，单位将除财政拨款预算收入、经营预算收入以外的各类预算收入本年发生额中的专项资金收入，以及“支出”科目下各非财政拨款专项资金支出明细科目结转至“非财政拨款结转”科目。

（2）单位按照规定缴回非财政拨款结转资金的，按照实际缴回资金数额，在预算会计中：

借：非财政拨款结转——缴回资金

?贷：资金结存——货币资金

同时，在财务会计中： 借：累计盈余

贷：银行存款

（3）年末，单位冲销有关明细科目余额。将“非财政拨款结转——年初余额调整、项目间接费用或管理费、缴回资金、本年收支结转”科目余额转入“非财政拨款结转——累计结转”科目。结转后，“非财政拨款结转”科目除“累计结转”明细科目外，其他明细科目应无余额。

完成上述结转后，单位应当对非财政拨款专项资金各项目情况进行分析，将留归本单位使用的非财政拨款专项（项目已完成）剩余资金转入非财政拨款结余。

借：非财政拨款结转——累计结转

? 贷：非财政拨款结余——结转转入

【例题?单选题】年末，完成非财政拨款专项资金结转后，留归本单位使用的非财政拨款结转计入（ B ）。

A.本期盈余 B.非财政拨款结余——结转转入 C.专用基金 D.财政拨款结余

【解析】年末，完成非财政拨款专项资金结后，留归本单位使用的非财政拨款结转记入“非财政拨款结余——结转转入”科目，选项B正确。

2.非财政拨款结余的核算

非财政拨款结余指单位历年滚存的非限定用途的非同级财政拨款结余资金，主要为非财政拨款结余扣除结余分配后滚存的金额。

（1）年末，将留归本单位使用的非财政拨款专项（项目已完成）剩余资金转入“非财政拨款结余——结转转入”科目。

借：非财政拨款结转——累计结转

?贷：非财政拨款结余——结转转入

（2）有企业所得税缴纳义务的事业单位实际缴纳企业所得税时，按照缴纳金额，

在预算会计中：

借：非财政拨款结余——累计结余

?贷：资金结存——货币资金

同时，在财务会计中： 借：其他应缴税费——单位应交所得税

? 贷：银行存款等

（3）年末，冲销有关明细科目余额。将“非财政拨款结余——年初余额调整、项目间接费用或管理费、结转转入”科目余额结转入“非财政拨款结余——累计结余”科目。结转后，“非财政拨款结余”科目除“累计结余”明细科目外，其他明细科目应无余额。

（4）年末，事业单位将“非财政拨款结余分配”科目余额转入非财政拨款结余。

“非财政拨款结余分配”科目为借方余额时：

借：非财政拨款结余——累计结余

?贷：非财政拨款结余分配

“非财政拨款结余分配”科目为贷方余额时：

借：非财政拨款结余分配

贷：非财政拨款结余——累计结余

年末，行政单位将“其他结余”科目余额转入“非财政拨款结余”科目。

3.专用结余的核算

专用结余是指事业单位按照规定从非财政拨款结余中提取的具有专门用途的资金。

“专用结余”科目，核算专用结余资金的变动和滚存情况。根据有关规定从本年度非财政拨款结余或经营结余中提取基金的，按照提取金额：

借：非财政拨款结余分配

? 贷：专用结余

根据规定使用从非财政拨款结余或经营结余中提取的专用基金时，按照使用金额：

借：专用结余

? 贷：资金结存——货币资金

“专用结余”科目年末贷方余额，反映事业单位从非同级财政拨款结余中提取的专用基金的累计滚存数额。

4.经营结余的核算

“经营结余”科目，核算事业单位在本年度经营活动收支相抵后余额弥补以前年度经营亏损后的余额。

5.其他结余的核算

“其他结余”科目，核算单位本年度除财政拨款收支、非同级财政专项资金收支和经营收支以外各项收支相抵后的余额。

年末，行政单位将本科目余额转入“非财政拨款结余——累计结余”科目；事业单位将本科目余额转入“非财政拨款结余分配”科目。

6.非财政拨款结余分配的核算

“非财政拨款结余分配”科目，核算事业单位本年度非财政拨款结余分配的情况和结果。

年末，事业单位应将“其他结余”科目余额和“经营结余”科目贷方余额转入“非财政拨款结余分配”科目。

根据有关规定提取专用基金的，按照提取的金额：

借：非财政拨款结余分配

?贷：专用结余

同时，在财务会计中按照相同金额： 借：本年盈余分配

?贷：专用基金

然后，将“非财政拨款结余分配”科目余额转入非财政拨款结余。

【例题?单选题】下列各项中，政府单位会计期末应结转记入“其他结余”科目的是（B）。

A.“上级补助预算收入”科目本期发生额中的专项资金收入

B.“其他预算收入”科目本期发生额中的非专项资金收入

C.“其他预算收入”科目本期发生额中的专项资金收入

D.“事业预算收入”科目本期发生额中的专项资金收入

【解析】其他结余是指除财政拨款资金、非同级财政专项资金、经营资金以外的资金转入其他结余，其他预算收入中的非专项资金收入属于上述项目，应转入其他结余，选项A正确；上级补助预算收入、其他预算收入和事业预算收入中的专项资金收入应转入非财政拨款结转中，选项ACD错误。

五、净资产业务

净资产是指政府会计主体资产扣除负债后的净额。单位财务会计净资产的来源主要包括累计实现的盈余和无偿调拨的净资产。

（一）本期盈余及本年盈余分配

1.本期盈余的核算

“本期盈余”科目核算单位本期各项收入、费用相抵后的余额。

2.本年盈余分配的核算

“本年盈余分配”科目核算单位本年度盈余分配的情况和结果。

（二）专用基金

“专用基金”科目核算事业单位按照规定提取或设置的具有专门用途的净资产，主要包括职工福利基金、科技成果转换基金等。事业单位从本年度非财政拨款结余或经营结余中提取专用基金的，在财务会计中通过“专用基金”科目核算的同时，还应在预算会计“专用结余”科目进行核算。

（三）无偿调拨净资产

按照行政事业单位资产管理相关规定，政府单位之间可以无偿调拨资产。通常情况下，无偿调拨非现金资产不涉及资金业务，因此不需要进行预算会计核算（除非以现金支付相关费用等）。

年末，单位应将“无偿调拨净资产”科目余额转入“累计盈余”科目。

【例题】2021年5月5日，某行政单位接受其他部门无偿调入库存物品一批，该批库存物品在调出方的账面价值为20 000元，经验收合格后入库。库存物品调入过程中该单位以银行存款支付运输费1 000元。不考虑相关税费。

要求：编制上述业务相关会计分录。

【解析】编制财务会计分录：

借：库存物品 21 000

贷：银行存款 1 000

无偿调拨净资产 20 000

同时，编制预算会计分录：

借：其他支出 1 000

贷：资金结存——货币资金 1 000

（四）权益法调整

“权益法调整”科目核算事业单位持有的长期股权投资采用权益法核算时，按照被投资单位除净损益和利润分配以外的所有者权益变动份额调整长期股权投资账面余额而计入净资产的金额。

（五）以前年度盈余调整

“以前年度盈余调整”科目核算单位本年度发生的调整以前年度盈余的事项，包括本年度发生的重要前期差错更正涉及调整以前年度盈余的事项。

（六）累计盈余

“累计盈余”科目核算单位历年实现的盈余扣除盈余分配后滚存的金额，以及因无偿调入调出资产产生的净资产变动额。

1.年末，将“本年盈余分配”科目余额转入

借：本年盈余分配

　　贷：累计盈余（或相反分录）

2.将“无偿调拨净资产”科目的余额转入“累计盈余”：

借：无偿调拨净资产

　　贷：累计盈余（或相反分录）

六、资产业务

（一）资产业务的共性内容

1.资产取得

2.资产处置

按照规定，资产处置的形式包括无偿调拨、出售、出让、转让、置换、对外捐赠、报废、毁损以及货币性资产损失核销等。

单位应当将被处置资产账面价值转销计入资产处置费用，并按照“收支两条线”将处置净收益上缴财政。如按规定将资产处置净收益纳入单位预算管理的，应将净收益计入当期收入。

（二）固定资产

1.固定资产分类

（1）房屋及构筑物；

（2）专用设备；

（3）通用设备。

【学堂提示】有些资产单位价值虽未达到规定标准，但是使用年限超过1年（不含1年）的大批同类物资，如图书、家具、用具、装具等，应当确认为固定资产。

2.固定资产折旧的范围

单位应当按月对固定资产计提折旧，下列固定资产除外：

（1）文物和陈列品；

（2）动植物；

（3）图书、档案；

（4）单独计价入账的土地；

（5）以名义金额计量的固定资产。

3.固定资产折旧时间

固定资产应当按月计提折旧，当月增加的固定资产，当月开始计提折旧；当月减少的固定资产，当月不再计提折旧。

【例题?多选题】下列各项中，事业单位当月不应计提折旧的有（ ABC ）。

A.已提足折旧仍继续使用的固定资产B.文物和陈列品 C.以名义金额计量的固定资产 D.当月达到预定可使用状态的办公大楼

【解析】固定资产提足折旧后，无论能否继续使用，均不再计提折旧，选项A正确；单位应当按月对固定资产计提折旧，下列固定资产除外：（1）文物和陈列品；（2）动植物；（3）图书、档案；（4）单独计价入账的土地；（5）以名义金额计量的固定资产，选项D错误。

（三）长期股权投资

1. 取得长期股权投资的处理

长期股权投资在取得时，应当按照实际成本作为初始投资成本。

【学堂提示】以未入账的无形资产取得长期股权投资的，应当在财务会计中，按照评估价值与相关税费的合计金额作为长期股权投资的入账金额。

2.长期股权投资持有期间的会计处理

长期股权投资在持有期间，通常采用权益法进行核算。

事业单位无权决定被投资单位的财务和经营政策或无权参与被投资单位的财务和经营政策决策的，应当采用成本法进行核算。　　

（1）成本法的会计处理

采用成本法核算时，长期股权投资的账面余额通常保持不变，但追加或收回投资时，应当相应调整其账面余额。

（2）权益法的会计处理

采用权益法核算的，事业单位应当根据其在被投资单位所享有的所有者权益份额的变动对长期股权投资的账面余额进行调整。

【例题】甲科研事业单位（简称“甲单位”）报经批准于2×19年1月10日以自行研发的专利技术作价出资，与乙企业共同成立丙有限责任公司（假定相关的产权手续于当日办理完毕）。甲单位该专利技术账面余额40万元，累计摊销10万元，评估价值300万元。丙公司注册资本500万元，甲单位股权比例为60%，能够决定丙公司财务和经营政策（权益法）。

2×19年丙公司全年实现净利润300万元、除净利润以外的所有者权益减少额为50万元。2×20年4月，丙公司宣告向股东分派利润100万元，6月，丙公司实际向股东支付了利润100万元。2×20年丙公司全年发生净亏损800万元。2×21年丙公司全年实现净利润200万元。假定不考虑税费等其他因素。

【解析】甲单位的账务处理如下：

（1）2×19年1月以无形资产取得长期股权投资

借：长期股权投资——丙公司（成本）　 3 000 000

　　无形资产累计摊销　　　 100 000

　　贷：无形资产　　　　 400 000

　　　　其他收入　 （贷方差额） 2 700 000 资产处置费用（借方差）

（2）2×19年12月31日。

确认对丙公司投资收益：

借：长期股权投资——丙公司（损益调整） 1 800 000（3 000 000×60%）

　　贷：投资收益　 　1 800 000

确认丙公司除净利润以外的所有者权益减少额中应分担的份额：

借：权益法调整　300 000（500 000×60%）

　　贷：长期股权投资——丙公司（其他权益变动）300 000

（3）2×20年4月确认丙公司宣告分派利润中应享有份额。

借：应收股利 600 000（1 000 000×60%）

　贷：长期股权投资——丙公司（损益调整）　600 000

宣告分派利润后“长期股权投资——丙公司”科目的账面余额＝3 000 000＋1 800 000－300 000－600 000＝3 900 000（元）

2×20年6月，实际收到丙公司发放的股利

　　借：银行存款　　　　　　　600 000

　　　　贷：应收股利　　　　　　　600 000

　　同时，在预算会计中：

　　借：资金结存——货币资金　600 000

　　　　贷：投资预算收益 　　　　 600 000

　　（4）2×20年12月31日，确认对丙公司的投资损失。（8 000 000×60%=4 800 000）

　　可减少“长期股权投资——丙公司”科目账面余额的金额为3 900 000元

　　借：投资收益　　　　　3 900 000

　　　贷：长期股权投资——丙公司（损益调整）3 900 000

备查登记中应记录未减记长期股权投资的金额为900 000元（8 000 000×60%－3 900 000）；　

（5）2×21年12月31日，确认对丙公司的投资收益。

可恢复“长期股权投资——丙公司”科目账面余额＝300 000元（2 000 000×60%－900 000）

借：长期股权投资——丙公司（损益调整）300 000

　　贷：投资收益　　　　 　　300 000

【例题?单选题】（2021年）2×19年1月1日，甲事业单位以银行存款2 000万元取得乙40%的有表决权股份，采用权益法核算。2×19年度乙公司实现净利润500万元，2×20年3月1日乙公司宣告发放现金股利200万元，3月20日支付现金股利，2×20年度乙公司发生亏损100万元，不考虑其他因素，则2×20年12月31日长期股权投资账面余额为（ B ）万元。

A. 2 200 B. 2 080 C. 2 120 D. 2 000

【解析】政府会计主体在取得长期股权投资时，应当按照实际成本作为初始投资成本，在持有期间通常采用权益法进行核算。本题中，长期股权投资账面余额=2 000+500×40%－200×40%－100×40%=2 080（万元），选项B正确；选项A错误，未按比例确认乙公司宣告发放的现金股利及产生的亏损；选项C错误，未按比例确认2×19年度乙公司实现净利润。选项D错误，误将初始投资成本作为2×20年末账面余额。

本题会计分录如下：

（1）2×19年1月1日取得股权时，在财务会计中：

借：长期股权投资——投资成本 2 000

贷：银行存款 2 000

同时，在预算会计中：

借：投资支出 2 000

贷：资金结存——货币资金 2 000

（2）2×19年实现净利润时，在财务会计中：

借：长期股权投资——损益调整 200

贷：投资收益 200

（3）2×20年3月1日宣告发放股利时，在财务会计中：

借：应收股利 80

贷：长期股权投资——损益调整 80

（4）2×20年3月20日收到股利时，在财务会计中：

借：银行存款 80

贷：应收股利 80

同时，在预算会计中：

借：资金结存——货币资金 80

贷：投资预算收益 80

（5）2×20年发生亏损时，在财务会计中：

借：投资收益 40

贷：长期股权投资——损益调整 40

（四）公共基础设施

1.公共基础设施，是指政府单位为满足社会公共需求而控制的，同时具有以下特征的有形资产：

①是一个有形资产系统或网络的组成部分；

②具有特定用途；

③一般不可移动。

【学堂提示】独立于公共基础设施、不构成公共基础设施使用不可缺少组成部分的管理维护用房屋建筑物、设备、车辆等，应当确认为固定资产。

2.会计处理

公共基础设施在取得时，应当按照其成本入账、其账务处理与固定资产基本相同。

（五）政府储备物资

政府储备物资，是指政府单位为满足实施国家安全与发展战略、进行抗灾救灾、应对公共突发事件等特定公共需求而控制的，同时具有下列特征的有形资产：

（1）在应对可能发生的特定事件或情形时动用；

（2）其购入、存储保管、更新（轮换）、动用等由政府及相关部门发布的专门管理制度规范。

【例题】甲行政单位（简称“甲单位”）负有对国家某大类救灾物资的行政管理职责，负责制定相关的收储、动用方案。2×19年8月12日，甲单位按规定动用救灾物资，向灾区发出一批救灾物资。其中，发出的A类物资为一次消耗性物资，发出后不再收回，发出的该类物资账面成本为6 000 000元；发出的B类物资为可重复使用物资，预期能够大部 分收回，共发出B类物资2 000件，每件账面成本6 000元。至10月20日，甲单位实际收回B类物资1 800件并按规定的质量标准予以验收，其余的200件在救灾中发生毁损。

【解析】甲单位的账务处理如下：

（1）2×19年8月12日发出救灾物资。

　　借：业务活动费用　　6 000 000

　　　　贷：政府储备物资——A类物资　6 000 000

　　借：政府储备物资——B类物资（发出）12 000 000（2 000×6 000）

　　　　贷：政府储备物资——B类物资（在库）　12 000 000

（2）2×19年10月20目收回B类物资。

　　借：政府储备物资——B类物资（在库）10 800 000（1 800×6 000）

　　　　业务活动费用　 1 200 000（200×6000）

　　　　贷：政府储备物资——B类物资（发出）12000000

七、负债业务

（一）应缴财政款

应缴财政款是指单位取得或应收的按照规定应当上缴财政的款项，包括应缴国库的款项和应缴财政专户的款项。

单位按照国家税法等有关规定应当缴纳的各种税费，通过“应交增值税”“其他应交税费”科目核算，不通过“应缴财政款”科目核算。

单位取得或应收按照规定应缴财政的款项时：

借：银行存款、应收账款等

?贷：应缴财政款

单位上缴应缴财政的款项时，按照实际上缴的金额编制会计分录为：

借：应缴财政款

? 贷：银行存款

由于应缴财政的款项不属于纳入部门预算管理的现金收支，因此不进行预算会计处理。

（二）应付职工薪酬

应付职工薪酬，是指按有关对规定应付给职工（含长期聘用人员）及为职工支付的各种薪酬，包括基本工资、国家统一规定的津贴补贴等。

【例题】2022年4月，某事业单位为开展专业业务活动及其辅助活动人员发放工资 500 000元，津贴300 000元，奖金100 000元，按规定应代扣代缴个人所得税30 000元，该单位以国库授权支付方式支付薪酬并上缴代扣的个人所得税。编制该事业单位上述业务会计分录。

【解析】（1）计算应付职工薪酬时：

借：业务活动费用 900 000

贷：应付职工薪酬 900 000

（2）代扣个人所得税时：

借：应付职工薪酬 30 000

贷：其他应交税费——应交个人所得税 30 000

（3）实际支付职工薪酬：

借：应付职工薪酬 870 000

贷：零余额账户用款额度 870 000

同时，编制预算会计分录：

借：事业支出 870 000

贷：资金结存——零余额账户用款额度 870 000

（4）上缴代扣的个人所得税时：

借：其他应交税费——应交个人所得税 30 000

贷：零余额账户用款额度 30 000

同时，编制预算会计分录：

借：事业支出 30 000

贷：资金结存——零余额账户用款额度 30 000

（三）借款的核算

借款是事业单位从银行或其他金融机构等借入的款项。

八、受托代理业务

受托代理资产，是指政府单位接受委托方委托管理的各项资产，包括受托指定转赠的物资、受托存储保管的物资和罚没物资等。

九、PPP项目合同（新增）

（一）PPP项目合同的概念

PPP项目合同，是指政府方与社会资本方依法依规就PPP项目合作所订立的合同。

（二）主要账务处理

1. PPP项目资产取得时的账务处理

（1）社会资本方投资建造形成的PPP项目资产，政府方应当在资产验收合格交付使用时，按照确定的成本（包括该项资产自建造开始至验收合格交付使用前所发生的全部必要支出），进行会计处理为：

借：PPP项目资产

? 贷：PPP项目净资产

对于已交付使用但尚末办理竣工财务决算手续的PPP项目资产，政府方应当按暂估价值记入“PPP项目资产”科目；待办理竣工财务决算后，政府方应当按照实际成本与暂估价值的差额，进行会计处理为：

借：PPP项目资产

?贷：PPP项目净资产 或相反分录。

（2）社会资本方从第三方购买形成的PPP项目资产，政府方应当在资产验收合格交付使用时，按照确定的成本（包括该项资产的购买价款、相关税费以及验收合格交付使用前发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等），进行会计处理为：

借：PPP项目资产 价税费

? 贷：PPP项目净资产

（3）使用社会资本方现有资产形成的PPP项目资产，政府方应当在PPP项目开始运营日，按照该项资产的评估价值进行会计处理为：

借：PPP项目资产

贷：PPP项目净资产

（4）使用政府方现有资产形成的PPP项目资产，无须进行资产评估的，政府方应当在PPP项目开始运营日，进行会计处理为：

借：PPP项目资产（该资产的账面价值）

? 公共基础设施累计折旧（摊销）

贷：公共基础设施等

按照相关规定需要进行资产评估的，政府方应当按照资产评估价值，借记“PPP项目资产”科目，按照资产已计提的累计折旧或摊销，借记“公共基础设施累计折旧（摊销）”等科目，按照资产的账面余额，贷记“公共基础设施”等科目，按照资产评估价值与账面价值的差额，贷记“其他收入”科目或借记?“其他费用”科目。

（5）社会资本方对政府方原有资产进行改建、扩建形成的PPP项目资产，政府方应当在资产验收合格交付使用时，按照资产改建、扩建前的账面价值加上改建、扩建发生的支出，再扣除资产被替换部分账面价值后的金额，进行会计处理为：

借：PPP项目资产（该资产的账面价值）

?公共基础设施累计折旧（摊销）

? 贷：公共基础设施等

?? ?PPP项目净资产（差额）

2.PPP项目资产在项目运营期间的账务处理

（1）对于为维护PPP项目资产的正常使用而发生的日常维修、养护等后续支出，不计入PPP项目资产的成本。

（2）对于为增加PPP项目资产的使用效能或延长其使用年限而发生的大修、改建扩建等后续支出，政府方应当在资产验收合格交付使用时，按照相关支出扣除资产被替换部分账面价值的差额，进行会计处理为：

借：PPP项目资产

? 贷：PPP项目净资产

（3）在PPP项目运营期间，政府方应当按月对PPP项目资产计提折旧（摊销），但社会资本方持续进行良好维护使得其性能得到永久维护的PPP项目资产除外。对于作为PPP项目资产单独计价入账的土地使用权，政府方应当按照无形资产的相关规定进行摊销。

政府方初始确认的PPP项目净资产金额等于PPP项目资产初始入账金额的，按月计提PPP项目资产折旧（摊销）时，应当按照计提的PPP项目资产折旧（摊销）金额，进行会计处理为：

借：PPP项目净资产

? 贷：PPP项目资产累计折旧（摊销）

政府方初始确认的PPP项目净资产金额小于PPP项目资产初始入账金额的，按月计提PPP项目资产折旧（摊销）时，应当按照计提的PPP项目资产折旧（摊销）金额的相应比例（即PPP项目净资产初始入账金额占PPP项目资产初始入账金额的比例），进行会计处理为： 使用政府现有的公共基础设施由社会资本方进行更新改造 改前账面价+改扩建支出-补替换的账面价

借：PPP项目净资产

? 业务活动费用（差额）

? 贷：PPP项目资产累计折旧（摊销）

3.PPP项目合同终止时的账务处理

（1）PPP项目合同终止时，PPP项目资产按规定移交至政府方的，政府方应当根据PPP项目资产的性质和用途，将其重分类为公共基础设施等资产。无须对所移交的PPP项目资产进行资产评估的，政府方应当按移交日PPP项目资产的账面价值，进行会计处理为：

借：公共基础设施等

? PPP项目资产累计折旧（摊销）

? 贷：PPP项目资产

按规定需要对所移交的PPP项目资产进行资产评估的，政府方应当按照资产评估价值，进行会计处理为：

借：公共基础设施等

其他费用（借方差额）

PPP项目资产累计折旧（摊销）

贷：PPP项目资产

其他收入（贷方差额）

（2）PPP项目合同终止时，政府方应当将尚未冲减完的PPP项目净资产账面余额转入累计盈余，即按PPP项目净资产的账面余额，借记“PPP项目净资产”科目，贷记“累计盈余”科目。

十、部门（单位）合并财务报表

合并财务报表，是指反映合并主体和其全部被合并主体形成的报告主体整体财务状况与运行情况的财务报表。合并财务报表至少包括合并资产负债表、合并收入费用表和附注。

【例题·单选题】（2019年）下列各项中，不属于政府会计中事业单位合并财务报表体系组成部分的是（D）。

A.合并收入费用表 B.合并资产负债表 C.附注 D.合并利润表

【解析】政府会计中事业单位合并财务报表至少包括合并资产负债表、合并收入费用表和附注。

总结考点：

1. 体系构成、不适用范围、会计基础、要素数、资产、负债、计量属性、财务报告、决算报告
2. 财政拨款收支业务、直接支付、授权支付
3. 非财政拨款收支业务：捐赠收入/支出（现金：其他费用，非现金：资产处置费用）
4. 结转结余：四条线
5. 净资产结转：收入费用结转本期盈余——本年盈余分配——提专用基金——累计盈余
6. 资产业务：固定资产、长期股权投资
7. PPP项目